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FINANÇAS DO ESTADO BRASILEIRO, de autoria de Superdotado Álaze Gabriel.
Disponível
em http://erario-brasileiro.blogspot.com.br/
Autoria:
Marcos
Takao Ozaki*; Ciro Biderman**
RESUMO
Este artigo analisa alguns aspectos do regime de
estimativa na arrecadação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Na primeira parte analisa-se a importância da arrecadação própria dos
municípios em função das mudanças institucionais dos anos 1990, sobretudo a
Constituição Federal de 1988 e a Lei de Responsabilidade Fiscal de 2000. Em
seguida discute-se a importância dos serviços como fonte de arrecadação e o
papel que o regime de estimativas em particular ou a simplificação
administrativa em geral podem ter na cobrança deste imposto. A terceira parte
do artigo apresenta três estudos de caso. Em dois deles (São Paulo e Vitória da
Conquista) mostra-se como o regime de estimativa pode ajudar na arrecadação,
enquanto o terceiro caso serve como contrafactual, mostrando que o regime de
estimativa não é nenhuma panacéia. A última seção discute alguns aspectos
legais e de finanças públicas que concernem ao ISS. Finalmente, apresentam-se
algumas conclusões.
Palavras-chave: finanças públicas; setor de serviços; simplicidade
administrativa.
A EVOLUÇÃO DA ARRECADAÇÃO PRÓPRIA DOS MUNICÍPIOS NA
DÉCADA DE 1990
Com a Constituição de 1988 os municípios foram
considerados entes federativos da União, levando-os à autonomia municipal, em
termos políticos, administrativos, legislativos e financeiros. A partir desse
momento receberam oficialmente a delegação de competência tributária para
instituir, fiscalizar, arrecadar e administrar tributos de sua própria
competência, em contraposiçãoa uma dependência de transferência de recursos por
parte da União. É claro que apenas a delegação de um direito não implica a sua
execução. Como se pode observar no Gráfico 1, em 2001 no Estado de São Paulo
diversos municípios dependiam consideravelmente das transferências. Na
realidade, a CF/88 não acabou com as transferências, mas estabeleceu critérios
para o repasse de impostos federais e estaduais para os municípios, mantendo-se
uma parcela de transferências voluntárias.
Como se pode observar no Gráfico 1, as receitas tributárias
aumentaram consideravelmente entre 1989 e 2001. Para o total dos municípios
brasileiros a arrecadação própria representava cerca de 9% da receita
orçamentária. Os municípios viviam essencialmente das transferências, que
alcançavam 63% da receita. Este padrão é um pouco diferente, tomando apenas as
receitas das capitais dos Estados. Para este grupo de municípios as receitas
próprias atingiam 22% do total da receita, número bem semelhante aos 23%
observados no município de São Paulo (MSP). Em 2001 o quadro havia mudado
consideravelmente. A participação das receitas próprias dos municípios aumentou
para, respectivamente,18% (todos os municípios do Brasil), 32% (capitais) e 41%
(MSP). É importante destacar que este aumento nas receitas próprias não se deu
às custas de uma redução da proporção das receitas de transferência, como
também deve estar claro no Gráfico 1. De fato, a proporção das
transferências aumentou para todos os casos analisados (Brasil, Capitais e
MSP). Na verdade, a diminuição relevante ocorreu nas despesas de capital, que
está implícita no aumento da proporção das receitas correntes na receita total.
Em 1989 as receitas de capital representavam 12% das receitas dos municípios,
reduzindo-se para 3% em 2001. Este fato implica que análises bastante
difundidas indicando que a transferência de responsabilidades por parte dos
municípios não foi seguida por uma transferência de recursos precisam ser, no
mínimo, requalificadas.
De qualquer maneira, se a Constituição de 1988
regulamentou a arrecadação própria dos municípios e ampliou, pelo menos
potencialmente, a sua base, aumentou também os deveres dos entes locais.
Adicionalmente, com a regulamentação da Lei de Responsabilidade Fiscal que
entrou em vigor em maio de 2000, por meio da Lei Complementar n. 101, aumentou
ainda mais a necessidade de se ampliar a base tributária própria. Com a nova
lei não é mais permitido aos Estados e municípios manter déficits crônicos que
acabavam sempre absorvidos pelo governo federal, como virou praxe nos anos
1990. Particularmente cabe observar o artigo 11 da referida lei:
"Art. 11. Constituem requisitos essenciais da
responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação
de todos os tributos da competência constitucional do ente da federação.
Parágrafo único. É vedada a realização de
transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no
que se refere aos impostos."
Ou seja, instituir, prever e, efetivamente,
arrecadar tributos da própria competência dos municípios (ISS, ITBI, IPTU,
taxas, contribuições, entre outros) é requisito essencial para ser responsável
na gestão fiscal. O parágrafo único é claro ao enunciar que o ente que não
observar a gestão fiscal responsável será proibido de receber transferências
voluntárias. Quer dizer, a boa gestão da arrecadação própria é duplamente
premiada já que o aumento de arrecadação é alavancado pelo aumento nas
transferências voluntárias.
Apesar da propalada autonomia municipal, Neves
(2000) afirma que houve centralização de recursos por parte do governo federal
no que se refere à manutenção de competências exclusivas (art. 21) e privativas
(art. 22), na atual Constituição. A vigência da Constituição Federal de 1988,
para Afonso e Araújo (2000), propiciou a ocorrência de uma onda de
descentralização, denominada pelos autores de municipalização. Com tal
fenômeno, houve um movimento de municipalização da receita, aliado a um
processo desordenado de descentralização de encargos.
Após a Constituição de 1988 o crescimento das
receitas municipais não se deve apenas ao aumento das transferências federais e
estaduais. Houve crescimento considerável das receitas próprias dos municípios.
Segundo Afonso e Araújo (2000), nas grandes cidades o crescimento se dá em
função da modernização fazendária e, após a estabilização econômica, pela
melhoria dos sistemas de avaliação das propriedades imobiliárias e pelo crescimento
dos serviços, à frente da indústria e do comércio. Nas cidades de pequeno porte
e de regiões muito pobres, o aumento na arrecadação tende a ser explicado pela
simples regulamentação e início de cobrança de impostos e taxas, uma vez que,
uma década atrás, em diversos municípios, nada era cobrado(1).
O Gráfico 2 deixa claro que as receitas dos
municípios cresceram a uma taxa superior à verificada para os demais entes. O
crescimento real da receita municipal, nesse período de 10 anos, foi de 197%
contra 55% para a União e 64% para os Estados. Em 1988 os municípios eram
responsáveis por 2,9% do total da arrecadação. Em 1998 já tinham praticamente
dobrado esta representação para 5,3%.
Como se pode notar na Tabela 1, em 2001 as receitas tributárias
representavam quase 16 bilhões de reais, ou seja, 1,3% do PIB daquele ano(2).
Os municípios ainda são altamente dependentes das transferências
intergovernamentais que representam 69% da receita corrente. No entanto vale
notar a relevância da arrecadação própria na composição da receita. A maior
parte das receitas próprias (56%) provém de impostos e estes impostos são
compostos essencialmente pelo ISS (51%) e pelo IPTU (41%). Além do mais,
nota-se que a participação das receitas próprias é bem superior nas capitais em
geral, chegando a 41% no maiormunicípio do país. É importante destacar que as
capitais respondem por boa parte da arrecadação tributária dos municípios
brasileiros. Este fenômeno é ainda mais pronunciado quando observamos São
Paulo. O município conta com pouco mais de 6% da população do país, no entanto
é responsável por 23% da arrecadação própria e 27% da arrecadação de ISS da
amostra considerada.
A despeito do grande crescimento da receita própria
municipal nos últimos anos, há ainda um grande potencial inexplorado. Há,
principalmente para as cidades médias e algumas de grande porte, possibilidade
de se investir em cadastramento, sistemas de controle, fiscalização,
treinamento de pessoal. Segundo Afonso e Araújo (2000) trata-se de
investimentos com elevadíssimo retorno, mesmo para os critérios mais rígidos de
análise de investimentos.
Por outro lado, a delegação de competência
tributária aos municípios, associada às transferência do governo federal e dos
Estados, gerou uma multiplicação dos municípios que, de 4.189 em 1988, passaram
para 5.507 em 1997. Esta lógica de multiplicação dos municípios revela uma
faceta não cooperativa do federalismo brasileiro e o caráter predatório desta,
em termos de redistribuição perversa de recursos financeiros e de distorção nos
critérios eleitorais de representação da maioria em cada Estado (vide Abrúcio
[2000]). Tal ímpeto de multiplicação começou a ser refreado com a aprovação da
Emenda Constitucional n. 15 (emenda Jobim), que acarretou uma paralisação no
processo de desmembramento dos municípios, ocorrendo a criação de apenas 53
municipalidades entre 1996 e 2000. Neste caso, a coordenação federal foi capaz
de conter o modelo predatório.
A IMPORTÂNCIA DOS SERVIÇOS COMO FONTE DE
ARRECADAÇÃO E O REGIME DE ESTIMATIVA
O crescimento na participação do ISS na arrecadação
dos municípios deveu-se em parte ao crescimento do peso deste setor nas
atividades urbanas. Em 1999, 57% da força de trabalho estava no setor terciário
(comércio e serviços). Tal setor tem crescido muito nos últimos anos, o que
pode ser ilustrado pela Tabela 2. Enquanto caiu a proporção do
setor primário e secundário, respectivamente, de 37% e 23% para 25% e 19%, o
setor dos serviços aumentou sua participação de 41% em 1977 para 57% em 1999.
É importante destacar que o setor terciário é ainda
mais relevante, quando se consideram as regiões metropolitanas. Cumpre observar
a queda pronunciada do secundário nestas regiões. A tabela destaca o caso da
Região Metropolitana de São Paulo (RMSP). Para esta região, em 1977, o emprego
no secundário era próximo ao emprego no terciário. Em 1999 o emprego em
atividades terciárias na RMSP era praticamente 3 vezes o emprego no secundário.
Dado este quadro, fica mais ou menos claro que a atividade dos serviços vem
ganhando importância e que, portanto, pode representar fonte considerável de
arrecadação para os entes municipais, especialmente das regiões mais populosas,
onde representam três quartos da força de trabalho.
Uma das grandes dificuldades de arrecadação no
setor de serviços é o seu grau de informalidade. Neste artigo discute-se como o
regime de estimativa poderia configurar-se como alternativa importante para
aumentar a eficiência arrecadatória. Diversos manuais de finanças públicas(3)
definem o que vem a ser um sistema tributário desejável. Para Stiglitz (2000),
tal sistema caracteriza-se pelo seguinte elenco. 1) Eficiência econômica: não
deve interferir na alocação eficiente de recursos. 2) Simplicidade
administrativa: deve ser fácil e relativamente barato de se operar. 3)
Flexibilidade: deve responder com agilidade, de preferência automaticamente, às
mudanças econômicas. 4) Responsabilidade política: os indivíduos devem saber
quanto estão pagando e recebendo (transparência). 5) Justiça: indivíduos iguais
devem ser tratados da mesma forma; indivíduos diferentes, de forma
diferenciada, garantindo-se que quem pode mais paga mais.
Existe um ônus administrativo do sistema tributário
em vigor, no sentido de que o contribuinte, dada a complexidade da legislação
tributária, contrata terceiros (advogados, contadores etc.) para ajudá-lo no
planejamento tributário. A administração governamental, por seu lado, deve
contratar advogados e contadores para defender os seus direitos. Tal gasto pode
ser considerado peso morto, decorrente da complexidade da legislação
tributária. Um sistema mais simplificado poderia reduzir o ônus administrativo,
aumentando a eficiência do sistema e, portanto, beneficiando toda a sociedade.
Em geral os elementos de um sistema tributário
desejável são concorrentes. Por exemplo, um ganho de eficiência, muitas vezes,
é obtido em detrimento da justiça. Dada a necessidade de processo
administrativo para se questionar a cobrança maior pode ser que seja mais
econômico suportar o pagamento abusivo do que recorrer à justiça. Além do mais,
a incidência menor dificilmente será captada pelo sistema. Em ambos os casos, o
regime de estimativa não estaria respeitando a justiça na arrecadação: empresas
com a mesma receita poderiam estar pagando valores diferentes, se forem de
setores distintos; e empresas com receitas distintas poderiam estar pagando o
mesmo imposto. Assim, existe a possibilidade de que o regime de estimativa
simplesmente troque eficiência por justiça.
Segundo Martins (2000), "a estimativa é uma
antevisão daquilo que será devido, uma forma de antecipação do imposto devido,
principalmente quando não é possível estabelecer exatamente quanto é o valor do
imposto. Todavia, se o imposto realmente devido for inferior à estimativa,
teremos pagamento de imposto a maior, que deverá ser devolvido ou compensado
pelo fisco. Se o imposto for pago a menor em função da estimativa feita, há
necessidade de o contribuinte pagar a diferença". Este princípio não será aplicado
na prática, se o custo de exigí-lo for maior do que o benefício, como foi
discutido no parágrafo anterior.
Estimativa não se confunde com parcelamento, porque
aí o imposto já está apurado e é devido. O imposto apenas não foi pago, mas o
crédito tributário já foi constituído. Na estimativa, o imposto foi avaliado
para certo período, obtendo-se um valor maior ou menor em relação ao
efetivamente devido; mas o crédito tributário ainda não foi constituído.
Corresponde a uma antecipação do imposto.
A estimativa só poderá ser utilizada quando não
existirem dados reais aferidos pelo município e para as atividades de serviços,
para as quais não é possível aferir com exatidão qual é o imposto devido.
Utiliza-se um valor estimado, que deve ser verificado no final de certo
período, para confirmar se o imposto foi recolhido corretamente. Se há
diferença a pagar ou a ser restituída, deveria proceder-se ao débito ou crédito
tributário. Segundo Borges e Reis (1994), no município do Rio de Janeiro, o
regime de estimativa do ISS é aplicado nas seguintes situações:
. Atividade exercida em caráter provisório,
entendendo-se por caráter provisório as atividades cujo exercício seja de
natureza temporária e estejam vinculadas a fatores ou acontecimentos ocasionais
ou excepcionais.
. Contribuinte de rudimentar organização.
. Contribuinte sem condições de emitir documentos
fiscais ou deixar de cumprir com regularidade as obrigações acessórias
previstas na legislação.
. Contribuinte ou grupo de contribuintes cuja
espécie, modalidade ou volume de negócios ou atividades aconselhem, a exclusivo
critério da autoridade competente, tratamento fiscal específico.
Esta definição não difere muito da aplicada no
município de São Paulo. Grosso modo, as principais atividades de serviços
passíveis de serem enquadradas em regime de estimativa são: hotéis; motéis;
oficinas mecânicas; serviços de assistência técnica, como conserto de
geladeiras, aparelhos de informática, eletrodomésticos, entre outros; serviços
de diversões públicas, como bingos, boates, cabarés, casas de videokês;
estacionamentos; e vídeo-locadoras.
Caso o movimento econômico do contribuinte, durante
o ano, tenha sido maior do que a receita estimada no mesmo período, o
contribuinte terá de pagar uma décima terceira parcela no final do ano
referente ao saldo devedor de imposto. Se, caso contrário, o contribuinte tiver
um faturamento no ano menor do que a receita anual estimada, poderá requerer
restituição de saldo credor de ISS. Outros entes políticos também utilizam o
regime de estimativa: a União, no IRPJ, e vários Estados para a cobrança do
ICMS. Nada impede que o regime de estimativa seja aplicado sobre os demais
tributos municipais (IPTU, ITBI, etc.).
BREVES ESTUDOS DE CASO
O Município de São Paulo
Em São Paulo, o regime de estimativa foi criado no
início da década de 80, pelo Prof. Henrique Fingermann, da EAESP-FGV. Algumas
atividades de serviços não eram sujeitas à incidência do ISS, devido à
dificuldade em se determinar se o contribuinte emitia notas fiscais corretamente
ao prestar os serviços. Os setores mais sujeitos a este tipo de problema
incluem hotéis, motéis, oficinas mecânicas, atividades de assistência técnica,
vídeo-locadoras, estacionamentos, entre outros. Havia, inicialmente, uma equipe
de três pessoas na subinspetoria de arrecadação por estimativa. Atualmente há
cerca de vinte. A arrecadação de ISS tem contribuído para a arrecadação
tributária do município com uma participação de 2 a 3% da arrecadação total,
segundo informações do setor de estimativa da Secretaria Municipal das
Finanças. As atividades de serviços que mais têm contribuído para arrecadar ISS
no regime de estimativa, com base no ano 2000, são: estacionamentos (33,50%),
hospedagem em motéis (14,72%); assistência técnica (12,53%); cabeleireiros (7,18%)
e hospedagem em hotéis (5,89%).
Caso o faturamento do contribuinte tenha sido maior
do que o faturamento estimado, este poderá requerer restituição do saldo
credor, mediante processo administrativo. A compensação de valores só está
prevista para o exercício em vigência. Por exemplo, pode-se compensar valores
pagos a maior em março de 2002 no mês de abril de 2002. Com relação a
exercícios passados, procedimentos administrativos internos impedem que haja
compensação de valores. O contribuinte, não concordando com a receita mensal
estimada, poderá requerer a sua revisão, também por meio de processo
administrativo. A prefeitura de São Paulo optou, portanto, por dificultar a
revisão da estimativa, assumindo a priori que o custo administrativo de ajuste
seria maior do que seu benefício.
A estimativa pode ser definida com base na
aplicação de um índice de valor agregado (margem de lucro) sobre as despesas
informadas. Cada atividade sujeita ao regime de estimativa possui uma margem
própria definida, por exemplo, por meio da receita apurada nos últimos doze
meses pelo contribuinte. Outra forma de definir a receita mensal estimada é a
constatação feita in loco pelo plantão fiscal. O Judiciário considera o
regime de estimativa como constitucional, conforme Martins (2000), apesar de
não se caracterizar a ocorrência de um fato gerador que enseje a cobrança do
ISS.
Um dos problemas que o setor de estimativa
paulistano tem enfrentado é o desenquadramento de parte da base de
contribuintes, com enquadramento no SIMPLES federal. Empresas cadastradas no
SIMPLES estão sujeita à alíquota geral de ISS de 1% ao mês sobre o faturamento,
ao invés de 5% pela estimativa. Há alguns critérios a serem observados para que
o desenquadramento se efetive como, por exemplo, não possuir filial em outro
município e apresentar documentação da Secretaria da Receita Federal
atualizada, comprobatória de sua condição de SIMPLES-ME. De qualquer maneira,
não resta dúvida de que, para o município de São Paulo, tanto o regime de
estimativa como o SIMPLES-ME contribuem para a simplificação administrativa,
melhorando a eficiência do sistema.
Vitória da Conquista, BA
Outra experiência interessante em relação ao regime
de estimativa para o lançamento do ISS ocorre na cidade de Vitória da
Conquista, relatada por Barboza (2000). Situado a 328 km de Salvador, com
população de quase 250 mil habitantes, o município estava passando por
dificuldades financeiras, decorrentes de fatores que têm afligido a grande
maioria dos municípios brasileiros, tais como o fim do financiamento
inflacionário, a instituição do Fundo de Estabilização Fiscal (FEF) e a
diminuição da atividade econômica, com o paralelo aumento das demandas sociais
e da responsabilidade municipal na oferta de serviços públicos. Há também
algumas características específicas que contribuíram para gerar ou agravar a
crise financeira de Vitória da Conquista, tais como o clientelismo, a
utilização de recursos públicos em benefício de pequenos grupos e o descaso com
a arrecadação de impostos.
Em 1997, a administração municipal adotou diversas
medidas para enfrentar seus problemas financeiros, atuando em três frentes: a)
elevação de receitas; b) controle e racionalização de despesas e c) ampliação
da participação popular nas decisões relativas a investimentos públicos,
promovendo a publicização do Estado, com aumento da transparência. No
que tange à elevação das receitas, uma das iniciativas mais importantes foi a
instituição da cobrança de ISS por estimativa.
O regime de cobrança de ISS por estimativa em
Vitória da Conquista incentivou a emissão de notas fiscais e ampliou a base
tributária, com a incorporação de contribuintes que tenderiam à informalidade.
Aliado a tais fatos, o êxito do regime de arrecadação deveu-se também a
mudanças no sistema de pontuação, no qual se baseia a remuneração variável dos
fiscais. O salário variável passou a ser composto com base no número de visitas
realizadas e no número de autos de infração efetivamente pagos: autos lavrados
não são pontuados. A prefeitura investiu na fiscalização, realizando concursos
para auditores fiscais e modernizando suas instalações, além de atualizar seu
parque de informática com recursos do PMAT, programa de modernização da
arrecadação tributária, criado pelo BNDES.
Cumpre lembrar que outras medidas, que não
constituem apenas a efetiva fiscalização do ISS, foram tomadas pela
administração municipal de Vitória da Conquista: redução da multa de mora, de
30 para 5%; alongamento do prazo de parcelamento dos débitos fiscais de 24 para
50 meses; realização de ampla campanha para pagamento do IPTU, usando-se a
mídia impressa e eletrônica local; concessão de anistia de 50% para os débitos
fiscais anteriores a 1997; extinção da progressividade no tempo para terrenos
não murados e sua substituição por uma alíquota maior de IPTU. Em 1998, a
arrecadação de ISS do município baiano subiu de R$ 2,2 milhões para R$ 3,4
milhões.
Além disso, Vitória da Conquista, por força de sua
agilidade em obter recursos e graças à recuperação de sua saúde financeira,
conseguiu celebrar diversos convênios com o governo federal, que injetaram mais
verbas no município e possibilitaram a criação de diversos programas na área
social. A arrecadação total aumentou de R$ 30,4 milhões em 1996 para R$ 41,9
milhões em 1998. Isso proporcionou regularização do pagamento a funcionários,
fornecedores e credores.
Tupandi, RS
Tupandi fica a 90 km da capital do Rio Grande do
Sul. Segundo Klering (1997), por mais de um século a comunidade do município
permaneceu em situação de total marasmo e de dificuldades regionais e nacionais
para alcançar níveis superiores de produção e de qualidade de vida. Possui
2.500 habitantes, numa área de 61 km2; sua economia é centrada na
agricultura, com concentração de minifúndios. O pequeno produtor rural tendia a
repetir o processo de produção convencional aprendido pelos seus antepassados,
em processo pouco racional e produtivo, sendo, portanto, pouco econômico e
lucrativo. A conseqüência era a fuga dos jovens da cidade, em busca de trabalho
em municípios vizinhos ou na periferia das grandes cidades.
Em 1993, foi criado o FUNDAT - Fundo de
Desenvolvimento Agropecuário do Município de Tupandi, por iniciativa do poder
executivo do município, com o objetivo principal de tornar produtivas as
propriedades de minifúndios, normalmente apenas de subsistência. De forma
secundária, objetivava fixar o homem no campo, criar expectativa de melhoria da
qualidade de vida na agropecuária, viabilizar economicamente a pequena
propriedade rural, absorver a mão-de-obra disponível, aumentar a arrecadação de
ICMS e criar mão-de-obra especializada.
Em termos de resultado, houve aumento de ICMS que,
de um índice de retorno de 0,035218 passou para 0,075541. Tal aumento compensou
o investimento feito pela prefeitura. Em termos vivenciais, proporcionou novo
ânimo à vida das pessoas, que se tornaram mais alegres, confiantes e
solidárias. Pelas características da região, o ponto forte da economia local é
a circulação de mercadorias, em que há incidência de ICMS. Klering não menciona
se Tupandi também obteve aumento de arrecadação de ISS. Na verdade, a idéia de
descrever tal caso era mostrar que a arrecadação do ISS, em geral, e o regime
de estimativa em particular não constituem panacéia. Conforme o perfil do
município, outros fatores podem ser mais relevantes para a retomada do seu
crescimento.
DEMAIS ASPECTOS ECONÔMICOS, DE FINANÇAS PÚBLICAS E
LEGAIS DO ISS
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza — ISS
- pertence à competência dos Municípios (CF/88, art. 156, III, com a redação da
EC nº 3/93)e do Distrito Federal (CF/88, art. 147). É competência de lei
complementar: (a) a fixação das alíquotas máximas do imposto e (b) a exclusão
de seu campo de incidência de exportações de serviços para o Exterior (CF/88,
art. 156, §3º, I e II). Respeitadas a Constituição Federal e as leis
complementares pertinentes, os Municípios acham-se dotados de competência
privativa que lhes permite legislar acerca do ISS no respectivo território por
meio de lei ordinária.
Martins (2000) define serviço como o resultado da
atividade humana na criação de um bem que não se apresente sob a forma de bem
material. Tal conceito envolve a prestação de fazer, conforme dita a teoria do
direito civil referente às obrigações. Dado que se trata de bem imaterial e
intangível, dificulta a arrecadação.
O ISS incide sobre serviços de qualquer natureza,
excetuados os que se sujeitam ao ICMS: prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação. Por determinação da Magna
Carta de 1988 (art. 156, III), cabe à lei complementar definir serviços para
efeito de incidência do imposto municipal. Os serviços abrangidos pelo ISS constam
da Lista de Serviços detalhados no artigo 8º do Decreto-lei nº 406/68 - Redação
dada pela Lei Complementar nº 56 de 15/12/87 e Lei Complementar nº 100, de
22/12/1999. Fazem parte da lista serviços relacionados à saúde, diversões
públicas, profissionais liberais, construção civil, serviços financeiros, entre
outros num total de 101 serviços dos mais variados tipos.
O fato gerador se caracteriza pela prestação de
serviços praticada por empresa ou por profissional autônomo. As características
do aspecto material, segundo Haddad (1998) são: efetiva prestação do serviço;
autonomia no exercício da atividade; finalidade lucrativa; irrelevância de que
o prestador tenha ou não estabelecimento fixo; imposto devido independentemente
de o contribuinte cumprir exigências legais, regulamentares ou administrativas,
atinentes à atividade exercida.
Com relação ao aspecto pessoal do fato gerador, há
o sujeito ativo e o sujeito passivo. O sujeito ativo é o ente político
tributante, ou seja, os municípios ou o Distrito Federal. O sujeito passivo,
que paga o tributo, pode ser: a) a empresa, isto é, a pessoa jurídica que
pratica as atividades tributáveis; b) o profissional autônomo que exerce as
atividades tributáveis em nome próprio ou sem vínculo empregatício e c) o responsável
tributário. O parágrafo único do artigo 10 do Decreto-lei nº 406/68 estabelece
que não são contribuintes as pessoas que prestem serviços em relação de
emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos
consultivo ou fiscal de sociedades. Também não são autônomos os trabalhadores
avulsos tais como estivadores e conferentes e os prestadores de serviços de
natureza eventual a diversas empresas ou sob a dependência delas.
Os serviços sujeitos à estimativa estão
concentrados em bens de luxo, como estacionamentos, hotéis ou casas de
diversão: cerca de 60% da arrecadação por estimativa do município de São Paulo.
Em princípio este tipo de serviço representa uma parcela maior da renda dos
mais ricos. Se este for o caso, considerando que estes setores seriam
subtaxados não fosse o regime de estimativa, pode-seconsiderar o regime de
estimativa como progressivo. É verdade que outros serviços relevantes no regime
de estimativa para o ISS paulistano como cabeleireiros ou assistência técnica podem
eventualmente representar parcela maior da renda da faixa mais pobre da
população. Verificar se o regime de estimativa contribui para reduzir a
regressividade usual de um imposto sobre o consumo foge do escopo deste artigo;
no entanto tudo leva a crer que seu efeito é no mínimo neutro, se considerarmos
que 60% da arrecadação está concentrada em lazer.
Há três casos no município de São Paulo que
contribuem para a progressividade do ISS em geral: (a) alíquotas menores do que
5% para microempresas e empresas de pequeno porte que fazem parte do SIMPLES
federal, supostamente com menor capacidade de pagamento do que as empresas
médias e grandes; (b) alíquotas diferenciadas (10% e não os usuais 5%) cobradas
de atividades de serviços relacionadas a diversões públicas (cobrada em regime
de estimativa na maioria dos casos); (c) isenções da cobrança de ISS de
determinadas atividades de serviços tais, como serviços prestados por
ambulantes e sapateiros remendões, entre outros.
No que concerne ao aspecto espacial do fato
gerador, em regra o ISS é devido ao município onde se situa o estabelecimento
prestador do serviço, caso de empresa ou profissional autônomo estabelecido; ou
o domicílio do prestador do serviço, caso de ambulante. Como exceção, o ISS é
devido ao município onde se efetuar a prestação de serviço, quando se tratar de
atividade de construção civil. No caso de empresas que exploram serviços de
pedágio, o local da prestação é o município em cujo território haja parcela da
estrada explorada. (Alínea c da Lei Complementar nº 100/99). Existe
jurisprudência no STJ, definindo que, para qualquer tipo de serviço, a
incidência se dará na municipalidade, onde o serviço foi prestado e não mais no
município-sede da empresa. Se esta decisão fosse adotada de fato, poderia
alterar completamente o quadro de guerra fiscal entre os municípios pela
arrecadação de ISS. Na prática, no entanto, é muito difícil rastrear a efetiva
prestação do serviço.
A base de cálculo, via de regra, é o preço integral
do serviço. Vale destacar as exceções. Na prestação de serviços pela construção
civil deve-se efetuar a dedução da base de cálculo das parcelas referentes aos
materiais fornecidos pelo prestador do serviço e pelas subempreitadas já
tributadas pelo ISS. Profissionais liberais são tributados por taxa fixa,
independentemente do preço dos serviços prestados. Finalmente, na exploração de
rodovia ou ponte, mediante a cobrança de pedágio dos usuários, o ISS é
calculado sobre a parcela do preço correspondente à proporção do município na
extensão da rodovia ou metade da extensão da ponte que una dois municípios.
NOTAS CONCLUSIVAS
A Constituição Federal de 1988 deu aos municípios o
status de ente federativo, o que envolve apresentar autonomia financeira e
tributária. Neste esforço de arrecadação tributária, o ISS apresenta posição de
destaque, pois o setor de serviços é um dos que mais cresceu na década passada.
Isto se reflete nas estatísticas de arrecadação tributária municipal que
mostram que o ISS é a maior fonte de arrecadação dos municípios, à frente dos
impostos patrimoniais como o IPTU. Investir na implementação legal e
administrativa do ISS pode, portanto, trazer grandes benefícios aos municípios.
Mais do isso, investir em formas de arrecadação alternativas, que levem a maior
simplicidade administrativa e à eficiência econômica é tudo o que se deseja de
um sistema tributário.
O regime de estimativa de ISS é uma técnica de
arrecadação tributária que acarreta efetivo incremento à sua arrecadação.
Cobra-se o imposto sobre atividades que, caso não fossem enquadradas em
estimativa, dificilmente recolheriam o tributo com base em seu movimento
econômico. Trata-se de aperfeiçoamento na forma de arrecadação de determinados
setores, sendo aplicável tanto para os grandes municípios (São Paulo), quanto
para médios (Vitória da Conquista).
O caso de São Paulo ilustra que o regime de
estimativa garante a um sistema tributário mais simplificado. Pelo seu período
de existência e pela sua estrutura, pode ser considerado como referência para
os demais municípios brasileiros. No caso de Vitória da Conquista (BA), um
município de pequeno porte, a implantação do regime de estimativa, entre outras
ações, possibilitou a criação de um círculo virtuoso de desenvolvimento
econômico. O município recuperou sua saúde financeira, o que possibilitou a
celebração de convênios com o governo federal, injetando mais verbas no
município e possibilitando a criação de vários programas na área social.
Por fim, ressalta-se que investir em arrecadação
tributária própria pode trazer retornos consideráveis, especialmente se
considerarmos o efeito multiplicador, via transferências extras da União ou dos
Estados, conforme ocorreu com Vitória da Conquista (BA). Em particular, a
criatividade na forma de arrecadação pode ser elemento fundamental na
estratégia de arrecadação dos municípios. Uma das desvantagens dos municípios
na arrecadação de tributos é a guerra fiscal predatória discutida
anteriormente; porém uma das vantagens é que o sistema pode adaptarse com mais
flexibilidade aos seus contribuintes correntes e em perspectiva. O desenho mais
flexível pode permitir que o município arrecade de maneira mais eficiente ou
mais justa em função de suas peculiaridades. O regime de estimativas ou o
SIMPLES-ME são sistemas que trazem empresas do mercado informal para o mercado
formal, reduzindo custos administrativos para as prefeituras e para
oscontribuintes. É ferramenta que deve ser utilizada no planejamento municipal.
Neste sentido, o desenquadramento de uma série de empresas do SIMPLES, promovida
pelo governo federal recentemente, pode significar um passo na direção errada.
NOTAS
1
Observando a amostra do STN em 1989 composta por 4246 municípios (fora os da
capital), 806 (ou seja, 19%) não acusavam a cobrança de ISS enquanto 537 (13%)
não acusavam a cobrança de IPTU. Em 2001 apenas 23 municípios não recolhiam ISS
e 212 não recolhiam IPTU representando, respectivamente, 0,5% e 4,3% da amostra
de 4884 municípios neste ano.
2
Na realidade em termos relativos este valor já foi mais alto. Como registram
Afonso e Araújo (2000), em 1998 a receita própria dos municípios de mais de R$
14 bilhões representava 1,6% do PIB.
3
Vide, inter alia, Stiglitz (2000), Musgrave (1980) e, para uma versão
mais sucinta, Mankiw (1999).
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*Marcos Takao Ozaki, Mestre em Finanças Públicas pela
Escola de Administração de Empresas de São Paulo, da Fundação Getúlio Vargas.
Professor de Administração Financeira, Administração de Sistemas de Informação,
Administração de Processamento de Dados, Economia Brasileira e Finanças
Públicas das Faculdades Hebraico-brasileiras Renascença. Suas áreas de
interesse em pesquisa são finanças públicas, políticas públicas e gestão de
serviços públicos.
**Ciro Biderman, Doutor em Economia de Empresas pela Fundação
Getúlio Vargas. Professor do Programa de Mestrado e Doutorado em Administração
Pública da Escola de Administração de Empresas da Fundação Getúlio Vargas
(EAESP-FGV) e das Faculdades Ibmec e pesquisador do Centro de Estudos da
Metrópole (CEM) do Programa de Formação de Centros de Pesquisa, Inovação e
Difusão da FAPESP (Cepid) dentro do Laboratório de Urbanismo da Metrópole (Lume)
da Faculdade de Arquitetura e Urbanismo da Universidade de São Paulo (FAUUSP).
Suas áreas de interesse em pesquisa são política fiscal local, determinantes
locais da eleição de deputados federais e a análise de intervenções urbanas.
